Pojęcie „pustej faktury” jest powszechnie używane w praktyce organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych, choć nie posiada własnej definicji legalnej ani w polskiej ustawie o VAT, ani w dyrektywie VAT.

Najczęściej kojarzy się z fakturą dokumentującą transakcję, która w rzeczywistości nigdy nie miała miejsca. W praktyce pod tym pojęciem bywają jednak ujmowane również znacznie bardziej skomplikowane sytuacje: towar rzeczywiście został dostarczony, ale organ twierdzi, że nie pochodził od podmiotu wskazanego na fakturze, dostawca nie posiadał odpowiedniego zaplecza albo w łańcuchu dostaw wystąpiło oszustwo podatkowe.

Rozróżnienie tych sytuacji ma zasadnicze znaczenie.

Jeżeli bowiem transakcja w ogóle nie miała miejsca, nabywca zasadniczo nie ma czego odliczyć i powoływanie się na dobrą wiarę nie uratuje odliczenia VAT.

Jeżeli natomiast towar rzeczywiście został dostarczony albo usługa wykonana, a problem dotyczy nierzetelności kontrahenta, przebiegu łańcucha dostaw lub oszustwa na wcześniejszym etapie obrotu, sytuacja jest inna. Samo stwierdzenie nieprawidłowości nie zawsze wystarcza do odebrania nabywcy prawa do odliczenia.

I właśnie w takich sprawach kluczowe stają się pojęcia dobrej wiary i należytej staranności podatnika.

Czym właściwie jest „pusta faktura”?

W największym uproszczeniu pusta faktura to dokument, który wykazuje czynność opodatkowaną VAT, mimo że czynność ta w rzeczywistości nie została wykonana.

Klasyczny przykład jest prosty.

Spółka otrzymuje fakturę za usługę doradczą na 100 000 zł netto + VAT. Żadna usługa nie została jednak wykonana, nie było żadnego doradztwa, dokumentacji, spotkań ani innych świadczeń.

Faktura istnieje wyłącznie na papierze.

W praktyce pojęcie pustej faktury jest jednak używane znacznie szerzej i obejmuje również sytuacje, w których jakiś rzeczywisty obrót występował, ale jego przebieg był inny niż wynikający z dokumentów.

To właśnie powoduje najwięcej problemów.

Trzy sytuacje określane jako „puste faktury”

W orzecznictwie NSA można odnaleźć rozróżnienie kilku rodzajów nieprawidłowych faktur, które w praktyce bywają zbiorczo określane jako „puste”.

Rodzaj faktury	Co wydarzyło się w rzeczywistości?
Pusta faktura sensu stricto	Nie było ani dostawy towaru, ani wykonania usługi. Faktura dokumentuje fikcyjne zdarzenie.
Faktura z „towarowym tłem”	Towar lub usługa rzeczywiście istnieją, ale rzeczywisty przebieg dostawy jest inny niż wskazany na fakturze.
Faktura związana z firmanctwem	Obrót rzeczywiście występuje, ale rzeczywisty przedsiębiorca posługuje się innym podmiotem, który formalnie wystawia faktury.

To rozróżnienie nie ma charakteru wyłącznie teoretycznego.

Od rzeczywistego przebiegu zdarzeń zależy bowiem odpowiedź na najważniejsze pytanie:

czy organ może po prostu odmówić odliczenia VAT, czy powinien również zbadać stan wiedzy i zachowanie nabywcy?

Pusta faktura a art. 108 ustawy o VAT

Szczególne konsekwencje wystawienia faktury wykazującej VAT wynikają z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Mechanizm ten służy ochronie systemu VAT przed sytuacją, w której do obrotu zostaje wprowadzony dokument zawierający podatek, który potencjalnie mógłby zostać odliczony przez jego odbiorcę.

Powstaje więc charakterystyczna asymetria.

Wystawca pustej faktury może być zobowiązany do zapłaty wykazanego na niej VAT, natomiast jej odbiorca nie uzyskuje przez sam fakt posiadania dokumentu prawa do odliczenia tego podatku.

Faktura nie tworzy bowiem rzeczywistej dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Faktura to nie to samo w rachunkowości i w VAT

Przy analizie takich spraw warto rozdzielić dwa zagadnienia.

Z punktu widzenia rachunkowości faktura jest dowodem księgowym i powinna odpowiadać rzeczywistemu przebiegowi operacji gospodarczej.

VAT opiera się natomiast przede wszystkim na rzeczywistym przebiegu transakcji gospodarczej.

Dlatego formalne problemy dotyczące dokumentu, kontrahenta czy sposobu realizacji transakcji nie w każdym przypadku mogą prowadzić automatycznie do utraty prawa do odliczenia.

Szczególnie istotne jest ustalenie, czy towar lub usługa rzeczywiście zostały nabyte przez podatnika i wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dopiero potem należy analizować charakter stwierdzonych nieprawidłowości.

Kiedy dobra wiara nie uratuje odliczenia VAT?

Najprostsza sytuacja występuje wtedy, gdy transakcja wskazana na fakturze w ogóle nie miała miejsca.

Nie dostarczono towaru.

Nie wykonano usługi.

Nie wystąpiło rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które faktura miałaby dokumentować.

W takim przypadku nie powstaje materialna podstawa prawa do odliczenia VAT.

Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-459/17 i C-460/17 SGI i Valériane wskazał, że gdy organ ustali, iż dostawy towarów wykazane na fakturach rzeczywiście nie zostały dokonane, brak jest podstawowej materialnej przesłanki prawa do odliczenia. W takim przypadku badanie dobrej wiary podatnika nie może zastąpić nieistniejącej transakcji.

Zasada jest więc dość logiczna:

dobra wiara może chronić przedsiębiorcę przed skutkami oszustwa innego podmiotu, ale nie może stworzyć dostawy lub usługi, której w rzeczywistości nie było.

Co, jeżeli towar rzeczywiście został dostarczony?

Sytuacja zmienia się, jeżeli rzeczywista transakcja gospodarcza miała miejsce.

Przedsiębiorca zamówił towar, zapłacił za niego, towar został dostarczony do magazynu, następnie został wykorzystany albo odsprzedany, ale podczas kontroli okazuje się, że wystawca faktury nie posiadał pracowników, magazynu, transportu albo odpowiedniego zaplecza.

Sam taki fakt nie musi jeszcze oznaczać, że nabywca traci prawo do odliczenia VAT.

Bardzo dobrze pokazuje to sprawa C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft.

TSUE zakwestionował podejście polegające na automatycznej odmowie prawa do odliczenia tylko dlatego, że wystawca faktury lub podmiot znajdujący się wcześniej w łańcuchu dostaw nie posiadał odpowiednich zasobów osobowych lub technicznych.

Towary mogły przecież zostać dostarczone przy wykorzystaniu innych podmiotów.

Jeżeli rzeczywista dostawa miała miejsce, do odmowy prawa do odliczenia zasadniczego znaczenia nabiera ustalenie, czy podatnik sam uczestniczył w oszustwie albo wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja była związana z oszustwem w VAT.

Brak pracowników i magazynu u dostawcy to jeszcze za mało

To szczególnie ważne w realiach współczesnego biznesu.

Przedsiębiorca nie musi posiadać własnego:

• magazynu,
• transportu,
• pracowników produkcyjnych,
• parku maszynowego,
• zaplecza logistycznego.

Może korzystać z podwykonawców, operatorów logistycznych, outsourcingu czy dalszych dostawców.

Dlatego samo ustalenie przez organ, że firma wystawiająca fakturę „nie mogła wykonać dostawy własnymi siłami”, nie odpowiada jeszcze na pytanie, czy dostawa rzeczywiście miała miejsce.

Jeżeli towar faktycznie dotarł do nabywcy, trzeba ustalić jego pochodzenie, przebieg transakcji oraz stan wiedzy nabywcy.

Towar istnieje, ale fakturę wystawił inny podmiot

To jedna z trudniejszych sytuacji.

Wyobraźmy sobie, że przedsiębiorca rzeczywiście kupił określony towar i faktycznie go otrzymał. Organ ustala jednak, że podmiot wskazany na fakturze nie był jego rzeczywistym dostawcą.

Nie można tutaj przyjąć jednej reguły dla wszystkich przypadków.

Jeżeli nabywca świadomie uczestniczył w stworzeniu fikcyjnego przebiegu transakcji i wiedział, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w rzeczywistości nie uczestniczył w dostawie, powoływanie się na dobrą wiarę nie powinno chronić prawa do odliczenia.

Inaczej należy oceniać przedsiębiorcę, który rzeczywiście zamówił i otrzymał towar, zapłacił cenę i nie wiedział, że na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw występowały nieprawidłowości.

Dlatego samo stwierdzenie:

„towar pochodził od kogoś innego”

nie powinno automatycznie kończyć analizy.

Trzeba jeszcze ustalić, co wiedział nabywca i czy przy zachowaniu rozsądnej staranności powinien był dostrzec nieprawidłowości.

Błąd na fakturze nie zawsze oznacza utratę odliczenia

Nie każda niezgodność pomiędzy fakturą a rzeczywistością oznacza również, że mamy do czynienia z pustą fakturą.

Znaczenie ma tutaj zasada neutralności VAT i rzeczywisty charakter transakcji.

W orzecznictwie TSUE podkreślano, że samo nieprawidłowe opisanie przedmiotu dostawy nie musi automatycznie prowadzić do utraty prawa do odliczenia, jeżeli podatnik jest w stanie przedstawić inne dowody pozwalające ustalić rzeczywisty przebieg transakcji.

W sprawie C-491/18 Mennica Wrocławska problem dotyczył m.in. prawidłowego określenia przedmiotu dostawy. Trybunał zaakcentował znaczenie możliwości wykazania rzeczywistej transakcji również na podstawie innych informacji i dokumentów.

Dlatego w sporze dotyczącym VAT nie zawsze najważniejsze będzie to, co dokładnie wpisano w jednej rubryce faktury.

Znaczenie może mieć cały materiał dowodowy dotyczący rzeczywiście przeprowadzonej transakcji.

Kiedy organ musi badać dobrą wiarę?

Najważniejsze rozróżnienie można przedstawić następująco:

Sytuacja	Znaczenie dobrej wiary	Prawo do odliczenia
Transakcja w ogóle nie miała miejsca	dobra wiara nie zastępuje braku dostawy lub usługi	brak prawa do odliczenia
Podatnik świadomie posługuje się fakturą dokumentującą fikcyjny przebieg transakcji	dobra wiara co do zasady go nie chroni	brak prawa do odliczenia
Towar/usługa rzeczywiście zostały nabyte, ale w łańcuchu występuje oszustwo lub nieprawidłowości dotyczące kontrahenta	zasadnicze znaczenie ma wiedza podatnika i dochowanie należytej staranności	odliczenie nie powinno być odbierane automatycznie
Faktura zawiera błędy formalne lub opisowe, ale rzeczywista transakcja została wykazana	analizuje się rzeczywisty przebieg transakcji	błąd sam w sobie nie musi pozbawiać odliczenia

To właśnie dlatego w postępowaniu podatkowym tak ważne jest precyzyjne ustalenie, co właściwie organ zarzuca podatnikowi.

Stwierdzenie, że faktura jest „pusta”, nie powinno zastępować ustaleń faktycznych.

Co oznacza „wiedział lub powinien był wiedzieć”?

W praktyce sporów dotyczących oszustw VAT jest to jedno z najważniejszych pytań.

Nie chodzi wyłącznie o udowodnienie, że przedsiębiorca rzeczywiście wiedział o oszustwie.

Znaczenie ma również to, czy okoliczności transakcji były na tyle nietypowe, że rozsądny przedsiębiorca powinien nabrać podejrzeń i podjąć dodatkowe działania weryfikacyjne.

Nie oznacza to jednak obowiązku prowadzenia prywatnego śledztwa wobec każdego kontrahenta.

Zakres wymaganej weryfikacji powinien odpowiadać okolicznościom konkretnej transakcji.

Innej staranności można oczekiwać przy regularnym zakupie materiałów od wieloletniego kontrahenta, a innej przy jednorazowej transakcji o znacznej wartości zawieranej z nieznaną firmą, na nietypowych warunkach i przy cenie znacząco odbiegającej od rynkowej.

Jak przedsiębiorca może wykazać należytą staranność?

Nie ma jednego dokumentu, którego posiadanie automatycznie zabezpiecza prawo do odliczenia.

W razie kontroli znaczenie ma cały przebieg współpracy.

W zależności od charakteru transakcji warto zachowywać w szczególności:

• potwierdzenie weryfikacji kontrahenta jako podatnika VAT,
• dane z wykazu podatników VAT,
• dokumenty rejestrowe kontrahenta,
• zamówienia i umowy,
• korespondencję handlową,
• potwierdzenia płatności,
• dokumenty WZ i PZ,
• dokumenty przewozowe,
• protokoły odbioru usług lub robót,
• dokumentację magazynową,
• zdjęcia lub raporty z realizacji, jeżeli odpowiadają charakterowi świadczenia,
• dokumenty potwierdzające późniejsze wykorzystanie albo sprzedaż nabytego towaru.

Najważniejsze jest jednak nie samo gromadzenie dokumentów, lecz możliwość odtworzenia z nich rzeczywistego przebiegu transakcji.

Sama biała lista nie daje pełnej ochrony

Weryfikacja kontrahenta w wykazie podatników VAT jest ważnym elementem należytej staranności, ale nie należy traktować jej jak automatycznej polisy ubezpieczeniowej.

Jeżeli wszystkie pozostałe okoliczności transakcji są skrajnie nietypowe, samo sprawdzenie statusu VAT kontrahenta może nie wystarczyć.

Z drugiej strony organy podatkowe nie powinny oczekiwać od przedsiębiorcy przeprowadzania przy każdej transakcji rozbudowanego audytu kontrahenta.

Dobra procedura powinna więc opierać się na stopniowaniu weryfikacji w zależności od ryzyka.

Im większa wartość, bardziej nietypowy kontrahent lub mniej standardowe warunki transakcji, tym więcej argumentów przemawia za dokładniejszym sprawdzeniem partnera.

Jak bronić odliczenia VAT podczas kontroli?

Jeżeli organ kwestionuje fakturę, od początku warto ustalić, na czym dokładnie opiera swój zarzut.

Inaczej prowadzi się obronę, gdy organ twierdzi:

„towaru w ogóle nie było”,

a inaczej, gdy stanowisko brzmi:

„towar był, ale wystawca faktury nie mógł go dostarczyć”.

W pierwszym przypadku kluczowe będą dowody potwierdzające samo istnienie transakcji.

W drugim – oprócz dowodów dostawy – znaczenia nabiera również wykazanie okoliczności nawiązania współpracy, sposobu weryfikacji kontrahenta i braku przesłanek wskazujących, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o oszustwie.

W praktyce pomocne mogą być:

Opodatkowanie VAT sprzedaży nieruchomości na podstawie przeznaczenia terenu w planie zagospodarowania przestrzennego.docx

Dokument

Opodatkowanie VAT sprzedaży nieruchomości na podstawie planu zagospodarowania przestrzennego.docx

Dokument

teraz to, do tego wyroku jest artykuł

Edytuj

dzisiaj 17:46

„Puste faktury” w podatku od towarów i usług. Kilka uwag – Kwartalnik-Prawa-Podatkowego-2023-nr-1-s-63-92.pdf

PDF

teraz to

Tak, ten materiał nadaje się bardzo dobrze na kolejny artykuł do kategorii „Podatki”. Zrobiłbym go jednak zdecydowanie bardziej praktycznie niż publikacja źródłowa — wokół pytania: kiedy faktura jest rzeczywiście „pusta”, kiedy można stracić prawo do odliczenia VAT i kiedy organ musi badać dobrą wiarę przedsiębiorcy. To jest najciekawszy praktyczny wniosek z całego opracowania.

Proponuję tytuł:

Pusta faktura a odliczenie VAT – kiedy dobra wiara podatnika ma znaczenie?

To pozwoli nam zbudować tekst wokół bardzo ważnego rozróżnienia:

1. Nie było żadnej transakcji → zasadniczo nie ma prawa do odliczenia i dobra wiara nie pomoże.

2. Towar lub usługa rzeczywiście były, ale rzeczywisty przebieg transakcji różni się od faktury → sytuacja jest bardziej złożona i nie zawsze można automatycznie odmówić odliczenia; znaczenia może nabrać dobra wiara i należyta staranność podatnika.

Właśnie to rozróżnienie dobrze pokazują opisane w materiale orzeczenia NSA oraz TSUE, w szczególności C-459/17 i C-460/17 SGI i Valériane oraz C-610/19 Vikingo.

Nie robiłbym natomiast dużych fragmentów o definicji faktury, rachunkowości czy historii art. 108 VAT. Dla klienta MARIW LEGAL ważniejsze będzie: „mam fakturę, towar/usługę rzeczywiście dostałem, urząd kwestionuje kontrahenta – czy tracę VAT?”

To może wyjść bardzo dobry, praktyczny tekst. Źródło jest z 2023 r., więc przed napisaniem wersji finalnej warto tylko zweryfikować aktualne przepisy i nowsze orzecznictwo do 2026 r. — szczególnie dlatego, że w międzyczasie zmieniło się otoczenie fakturowania i KSeF.

„Puste faktury” w podatku VAT a prawo do odliczenia i test dobrej wiary

Mimo że pojęcie „pustej faktury” na co dzień funkcjonuje w języku prawniczym, praktyce organów skarbowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, nie posiada ono swojej legalnej definicji w przepisach prawa podatkowego – ani polskiego, ani unijnego (Dyrektywa 2006/112/WE).

Zakwalifikowanie dokumentu jako „pustej faktury” niesie za sobą drastyczne konsekwencje: wystawca może zostać zobowiązany do zapłaty wykazanego podatku (art. 108 ustawy o VAT), natomiast odbiorca zostaje pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Kluczowym pytaniem w praktyce biznesowej pozostaje: kiedy organ podatkowy ma prawo bezwzględnie odmówić odliczenia VAT, a kiedy ma obowiązek zbadać tzw. dobrą wiarę (należytą staranność) podatnika?

Różnica w ujęciu faktury: Ustawa o rachunkowości a ustawa o VAT

Oceny rzetelności faktury nie należy utożsamiać wyłącznie z przepisami o rachunkowości. Występuje tu istotna różnica rozstrzygająca o prawie do odliczenia:

• Ujęcie bilansowe i podatki dochodowe (PIT/CIT): Faktura jest dowodem księgowym, który musi być rzetelny – zgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Faktura dokumentująca dostawę od innego podmiotu niż na niej wskazany jest nierzetelna i nie stanowi podstawy do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów (KUP).
• Ujęcie w podatku od towarów i usług (VAT): W VAT sama formalna nierzetelność faktury nie zawsze przekreśla prawo do odliczenia. Jeżeli realna transakcja gospodarcza miała miejsce (towar został dostarczony lub usługa wykonana), pozbawienie podatnika prawa do odliczenia nie następuje automatycznie – wymaga wykazania przez organ braków w zakresie należytej staranności (braku dobrej wiary).

Trzy typy „pustych faktur” w orzecznictwie sądów (NSA)

Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wyróżnia trzy podstawowe kategorie dokumentów powszechnie i zbiorczo nazywanych „pustymi fakturami”:

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│                      TYPY "PUSTYCH FAKTUR" W VAT                        │
├───────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────┤
│ 1. Pusta faktura sensu stricto    │ Całkowity brak transakcji i towaru. │
│                                   │ Dokumentuje fikcyjne zdarzenie.     │
├───────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────┤
│ 2. Faktura z towarowym "tłem"     │ Towar istnieje, ale dostarczył go   │
│    (Sfałszowany łańcuch/karuzela) │ inny podmiot niż wystawca faktury.  │
├───────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────┤
│ 3. Faktura wystawiona przez       │ Obrót towarowy istnieje, ale podmiot│
│    firmanta                       │ rzeczywisty ukrywa się za wystawcą. │
└───────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────┘

1. Pusta faktura sensu stricto**:** Dokument, któremu w rzeczywistości nie towarzyszy żaden towar ani usługa. Transakcja w ogóle nie zaistniała.
2. Pusta faktura z towarowym „tłem”: W obrocie występuje realny towar lub wykonano usługę, ale zostały one dostarczone/wykonane przez zupełnie inny podmiot niż ten, który widnieje na fakturze jako sprzedawca.
3. Faktura firmowana (firmanctwo): Rzeczywisty obrót gospodarczy ma miejsce, ale prawdziwy dostawca zataja swoją tożsamość przed nabywcą i organami, posługując się podmiotem podstawionym.

Kiedy organ musi badać dobrą wiarę, a kiedy odliczenie przepadnie automatycznie?

Zarówno orzecznictwo NSA, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE – m.in. sprawy SGI/Valériane, Vikingo Fővállalkozó, Mennica Wrocławska) rysują wyraźną granicę stosowania testu należytej staranności:

Sytuacja faktyczna	Czy organ musi badać dobrą wiarę (należytą staranność)?	Prawo do odliczenia VAT po stronie odbiorcy

Brak jakiejkolwiek dostawy / usługi (Fikcyjna faktura)

NIE. Wobec braku czynności opodatkowanej nie powstaje podatek naliczony. Dobra wiara nie ma znaczenia.

Bezwzględny brak prawa do odliczenia.

Brak świadczenia + oszukańcze uwiarygodnienie (Towar krąży tylko w celu wyłudzenia)

NIE. Transakcje stanowiące oszustwo nie spełniają kryteriów działalności gospodarczej.

Bezwzględny brak prawa do odliczenia.

Rzeczywista dostawa towaru/usługi, ale od innego podmiotu lub z błędami (np. brak zaplecza u wystawcy)

TAK. Organ musi udowodnić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o oszustwie.

Zachowane, jeśli podatnik zachował należytą staranność.

Kluczowe tez orzecznictwa TSUE w sprawach o oszustwa i „puste faktury”

• Brak zasobów u dostawcy to za mało (Sprawa C-610/19 Vikingo**):** Sam fakt, że wystawca faktury lub jego podwykonawca nie posiadał własnych pracowników ani zaplecza technicznego do wyprodukowania lub dostarczenia towaru, nie jest wystarczający do automatycznego odebrania nabywcy prawa do odliczenia VAT. Towar mógł zostać dostarczony przez inny podwykonawczy łańcuch. Organ musi wykazać brak należytej staranności po stronie kupującego.
• Błędy w opisie towaru (Sprawa C-491/18 Mennica Wrocławska**):** Błędne oznaczenie rodzaju towaru na fakturze nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT, jeżeli w toku postępowania przedstawił on dokumenty źródłowe i wyjaśnienia potwierdzające realne wykonanie transakcji, a organ nie wykazał oszustwa.
• Definicja dostawy towaru: Pojęcie „dostawy towaru” na gruncie VAT ma charakter obiektywny – oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, niezależnie od wymogów prawa cywilnego czy dopełnienia zasad rachunkowości.

Podsumowanie i wnioski dla praktyki biznesowej

1. Terminologia: Pojęcie „pustej faktury” na gruncie prawa podatkowego w Polsce odnosić należy przede wszystkim do dokumentów, za którymi nie stoi żaden realny towar ani usługa.
2. Automatyzm odmowy odliczenia: Automatyczna odmowa odliczenia VAT (bez badania stanu wiedzy nabywcy) jest dopuszczalna wyłącznie przy całkowitym braku zdarzenia gospodarczego lub świadomym uczestnictwie w fikcyjnym obrocie.
3. Znaczenie procedur weryfikacji: W przypadku gdy towar lub usługa trafiły do przedsiębiorstwa, ale organ kwestionuje rzetelność kontrahenta (np. zarzuca brak zaplecza technicznego), kluczowym orężem obronnym staje się wykazanie procedur należytej staranności (weryfikacja kontrahenta w białej liście VAT, dowody wydania magazynowego WZ, protokoły odbioru, korespondencja handlowa).

Ten tekst jest już bardzo blisko wersji do publikacji, ale poprawiłbym jedną rzecz merytorycznie dość istotną. W tej chwili miejscami zbyt szeroko wynika z niego zasada: „jeżeli towar/usługa rzeczywiście istniały, organ musi badać dobrą wiarę”. Materiał źródłowy i orzecznictwo TSUE wymagają nieco bardziej precyzyjnego rozróżnienia.

Najważniejsza korekta

W tabeli masz:

Rzeczywista dostawa towaru/usługi, ale od innego podmiotu lub z błędami → TAK. Organ musi udowodnić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o oszustwie.

To jest za szerokie. Sam fakt, że jakiś towar rzeczywiście dotarł, nie oznacza jeszcze automatycznie, że przechodzimy do badania dobrej wiary.

NSA wskazywał przecież również przypadki, w których towar istniał, ale podatnik świadomie posługiwał się fakturą od podmiotu, który nie dokonał dostawy. Wtedy dobra wiara nie będzie dla niego ratunkiem.

Najlepiej rozdzielić to tak:

Sytuacja	Dobra wiara	Odliczenie VAT
Transakcja w ogóle nie miała miejsca	Nie jest badana	Brak prawa do odliczenia
Towar/usługa istnieją, ale faktura świadomie dokumentuje fikcyjny przebieg transakcji	Co do zasady nie chroni podatnika	Brak prawa do odliczenia
Transakcja rzeczywiście miała miejsce, ale występują nieprawidłowości dotyczące dostawcy lub wcześniejszych etapów obrotu	Ma znaczenie	Odmowa wymaga wykazania udziału podatnika w oszustwie albo tego, że wiedział lub powinien był o nim wiedzieć
Faktura zawiera błędy formalne lub opisowe, ale rzeczywista transakcja została wykazana	Co do zasady nie powinno to samoistnie pozbawiać odliczenia	Prawo do odliczenia może zostać zachowane

To znacznie lepiej oddaje różnicę między SGI/Valériane a Vikingo. W pierwszej sprawie TSUE przyjął, że jeżeli dostawy w ogóle nie było, wystarczy ustalenie tego faktu do odmowy odliczenia. Natomiast w Vikingo rzeczywiste dostarczenie towarów zmieniało sytuację: sam brak pracowników czy zaplecza u wystawcy nie pozwalał jeszcze uznać transakcji za nieistniejącą.

Zmieniłbym też jedno zdanie w podsumowaniu

Masz:

Automatyczna odmowa odliczenia VAT (…) jest dopuszczalna wyłącznie przy całkowitym braku zdarzenia gospodarczego lub świadomym uczestnictwie w fikcyjnym obrocie.

Dałbym bezpieczniej:

Jeżeli organ ustali, że czynność wykazana na fakturze w rzeczywistości nie została dokonana, prawo do odliczenia VAT nie powstaje, a badanie dobrej wiary nabywcy co do zasady traci znaczenie. Jeżeli natomiast rzeczywista dostawa lub usługa miała miejsce, samo stwierdzenie nieprawidłowości po stronie kontrahenta nie wystarcza jeszcze do automatycznej odmowy odliczenia. W takiej sytuacji zasadniczego znaczenia nabiera ustalenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie albo wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja jest z nim związana.

To jest bardzo dobry fragment na zakończenie artykułu.

Jeszcze jedna drobna korekta

Nagłówek:

Kluczowe tez orzecznictwa TSUE

oczywiście na:

Kluczowe tezy orzecznictwa TSUE

A przy Vikingo zmieniłbym ostatnie zdanie. Zamiast:

Organ musi wykazać brak należytej staranności po stronie kupującego.

lepiej:

Jeżeli rzeczywista dostawa miała miejsce, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie albo wiedział lub powinien był wiedzieć, że dana transakcja była związana z oszustwem.

To jest bliższe formule używanej przez TSUE.

Po tych poprawkach publikowałbym. Tekst jest znacznie bardziej praktyczny niż źródłowy artykuł naukowy i nie wygląda na jego przeróbkę — wykorzystuje z niego przede wszystkim problem prawny i orzecznictwo.

Do WordPressa dałbym kategorię Podatki, a następnie możemy zrobić od razu zajawkę, tagi, SEO i obrazek wyróżniający w tym samym standardzie co dwa poprzednie artykuły podatkowe.

daj wersję ostateczną na bazi swojego opracowania jk i tego wstawionego

Poniżej daję wersję ostateczną — połączyłem najlepsze elementy Twojego tekstu z wcześniejszym opracowaniem, ale doprecyzowałem przede wszystkim granicę między rzeczywiście pustą fakturą a sytuacją, w której transakcja miała miejsce, lecz organ kwestionuje jej przebieg lub kontrahenta. To właśnie tutaj test dobrej wiary ma największe praktyczne znaczenie.

„Puste faktury” w VAT – kiedy można stracić prawo do odliczenia i jakie znaczenie ma dobra wiara?

Pojęcie „pustej faktury” jest powszechnie używane w praktyce organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych, choć nie posiada własnej definicji legalnej ani w polskiej ustawie o VAT, ani w dyrektywie VAT.

Najczęściej kojarzy się z fakturą dokumentującą transakcję, która w rzeczywistości nigdy nie miała miejsca. W praktyce pod tym pojęciem bywają jednak ujmowane również znacznie bardziej skomplikowane sytuacje: towar rzeczywiście został dostarczony, ale organ twierdzi, że nie pochodził od podmiotu wskazanego na fakturze, dostawca nie posiadał odpowiedniego zaplecza albo w łańcuchu dostaw wystąpiło oszustwo podatkowe.

Rozróżnienie tych sytuacji ma zasadnicze znaczenie.

Jeżeli bowiem transakcja w ogóle nie miała miejsca, nabywca zasadniczo nie ma czego odliczyć i powoływanie się na dobrą wiarę nie uratuje odliczenia VAT.

Jeżeli natomiast towar rzeczywiście został dostarczony albo usługa wykonana, a problem dotyczy nierzetelności kontrahenta, przebiegu łańcucha dostaw lub oszustwa na wcześniejszym etapie obrotu, sytuacja jest inna. Samo stwierdzenie nieprawidłowości nie zawsze wystarcza do odebrania nabywcy prawa do odliczenia.

I właśnie w takich sprawach kluczowe stają się pojęcia dobrej wiary i należytej staranności podatnika.

Czym właściwie jest „pusta faktura”?

W największym uproszczeniu pusta faktura to dokument, który wykazuje czynność opodatkowaną VAT, mimo że czynność ta w rzeczywistości nie została wykonana.

Klasyczny przykład jest prosty.

Spółka otrzymuje fakturę za usługę doradczą na 100 000 zł netto + VAT. Żadna usługa nie została jednak wykonana, nie było żadnego doradztwa, dokumentacji, spotkań ani innych świadczeń.

Faktura istnieje wyłącznie na papierze.

W praktyce pojęcie pustej faktury jest jednak używane znacznie szerzej i obejmuje również sytuacje, w których jakiś rzeczywisty obrót występował, ale jego przebieg był inny niż wynikający z dokumentów.

To właśnie powoduje najwięcej problemów.

Trzy sytuacje określane jako „puste faktury”

W orzecznictwie NSA można odnaleźć rozróżnienie kilku rodzajów nieprawidłowych faktur, które w praktyce bywają zbiorczo określane jako „puste”.

Rodzaj faktury	Co wydarzyło się w rzeczywistości?
Pusta faktura sensu stricto	Nie było ani dostawy towaru, ani wykonania usługi. Faktura dokumentuje fikcyjne zdarzenie.
Faktura z „towarowym tłem”	Towar lub usługa rzeczywiście istnieją, ale rzeczywisty przebieg dostawy jest inny niż wskazany na fakturze.
Faktura związana z firmanctwem	Obrót rzeczywiście występuje, ale rzeczywisty przedsiębiorca posługuje się innym podmiotem, który formalnie wystawia faktury.

To rozróżnienie nie ma charakteru wyłącznie teoretycznego.

Od rzeczywistego przebiegu zdarzeń zależy bowiem odpowiedź na najważniejsze pytanie:

czy organ może po prostu odmówić odliczenia VAT, czy powinien również zbadać stan wiedzy i zachowanie nabywcy?

Pusta faktura a art. 108 ustawy o VAT

Szczególne konsekwencje wystawienia faktury wykazującej VAT wynikają z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Mechanizm ten służy ochronie systemu VAT przed sytuacją, w której do obrotu zostaje wprowadzony dokument zawierający podatek, który potencjalnie mógłby zostać odliczony przez jego odbiorcę.

Powstaje więc charakterystyczna asymetria.

Wystawca pustej faktury może być zobowiązany do zapłaty wykazanego na niej VAT, natomiast jej odbiorca nie uzyskuje przez sam fakt posiadania dokumentu prawa do odliczenia tego podatku.

Faktura nie tworzy bowiem rzeczywistej dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Faktura to nie to samo w rachunkowości i w VAT

Przy analizie takich spraw warto rozdzielić dwa zagadnienia.

Z punktu widzenia rachunkowości faktura jest dowodem księgowym i powinna odpowiadać rzeczywistemu przebiegowi operacji gospodarczej.

VAT opiera się natomiast przede wszystkim na rzeczywistym przebiegu transakcji gospodarczej.

Dlatego formalne problemy dotyczące dokumentu, kontrahenta czy sposobu realizacji transakcji nie w każdym przypadku mogą prowadzić automatycznie do utraty prawa do odliczenia.

Szczególnie istotne jest ustalenie, czy towar lub usługa rzeczywiście zostały nabyte przez podatnika i wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dopiero potem należy analizować charakter stwierdzonych nieprawidłowości.

Kiedy dobra wiara nie uratuje odliczenia VAT?

Najprostsza sytuacja występuje wtedy, gdy transakcja wskazana na fakturze w ogóle nie miała miejsca.

Nie dostarczono towaru.

Nie wykonano usługi.

Nie wystąpiło rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które faktura miałaby dokumentować.

W takim przypadku nie powstaje materialna podstawa prawa do odliczenia VAT.

Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-459/17 i C-460/17 SGI i Valériane wskazał, że gdy organ ustali, iż dostawy towarów wykazane na fakturach rzeczywiście nie zostały dokonane, brak jest podstawowej materialnej przesłanki prawa do odliczenia. W takim przypadku badanie dobrej wiary podatnika nie może zastąpić nieistniejącej transakcji.

Zasada jest więc dość logiczna:

dobra wiara może chronić przedsiębiorcę przed skutkami oszustwa innego podmiotu, ale nie może stworzyć dostawy lub usługi, której w rzeczywistości nie było.

Co, jeżeli towar rzeczywiście został dostarczony?

Sytuacja zmienia się, jeżeli rzeczywista transakcja gospodarcza miała miejsce.

Przedsiębiorca zamówił towar, zapłacił za niego, towar został dostarczony do magazynu, następnie został wykorzystany albo odsprzedany, ale podczas kontroli okazuje się, że wystawca faktury nie posiadał pracowników, magazynu, transportu albo odpowiedniego zaplecza.

Sam taki fakt nie musi jeszcze oznaczać, że nabywca traci prawo do odliczenia VAT.

Bardzo dobrze pokazuje to sprawa C-610/19 Vikingo Fővállalkozó.

TSUE zakwestionował podejście polegające na automatycznej odmowie prawa do odliczenia tylko dlatego, że wystawca faktury lub podmiot znajdujący się wcześniej w łańcuchu dostaw nie posiadał odpowiednich zasobów osobowych lub technicznych.

Towary mogły przecież zostać dostarczone przy wykorzystaniu innych podmiotów.

Jeżeli rzeczywista dostawa miała miejsce, do odmowy prawa do odliczenia zasadniczego znaczenia nabiera ustalenie, czy podatnik sam uczestniczył w oszustwie albo wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja była związana z oszustwem w VAT.

Brak pracowników i magazynu u dostawcy to jeszcze za mało

To szczególnie ważne w realiach współczesnego biznesu.

Przedsiębiorca nie musi posiadać własnego:

• magazynu,
• transportu,
• pracowników produkcyjnych,
• parku maszynowego,
• zaplecza logistycznego.

Może korzystać z podwykonawców, operatorów logistycznych, outsourcingu czy dalszych dostawców.

Dlatego samo ustalenie przez organ, że firma wystawiająca fakturę „nie mogła wykonać dostawy własnymi siłami”, nie odpowiada jeszcze na pytanie, czy dostawa rzeczywiście miała miejsce.

Jeżeli towar faktycznie dotarł do nabywcy, trzeba ustalić jego pochodzenie, przebieg transakcji oraz stan wiedzy nabywcy.

Towar istnieje, ale fakturę wystawił inny podmiot

To jedna z trudniejszych sytuacji.

Wyobraźmy sobie, że przedsiębiorca rzeczywiście kupił określony towar i faktycznie go otrzymał. Organ ustala jednak, że podmiot wskazany na fakturze nie był jego rzeczywistym dostawcą.

Nie można tutaj przyjąć jednej reguły dla wszystkich przypadków.

Jeżeli nabywca świadomie uczestniczył w stworzeniu fikcyjnego przebiegu transakcji i wiedział, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w rzeczywistości nie uczestniczył w dostawie, powoływanie się na dobrą wiarę nie powinno chronić prawa do odliczenia.

Inaczej należy oceniać przedsiębiorcę, który rzeczywiście zamówił i otrzymał towar, zapłacił cenę i nie wiedział, że na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw występowały nieprawidłowości.

Dlatego samo stwierdzenie:

„towar pochodził od kogoś innego”

nie powinno automatycznie kończyć analizy.

Trzeba jeszcze ustalić, co wiedział nabywca i czy przy zachowaniu rozsądnej staranności powinien był dostrzec nieprawidłowości.

Błąd na fakturze nie zawsze oznacza utratę odliczenia

Nie każda niezgodność pomiędzy fakturą a rzeczywistością oznacza również, że mamy do czynienia z pustą fakturą.

Znaczenie ma tutaj zasada neutralności VAT i rzeczywisty charakter transakcji.

W orzecznictwie TSUE podkreślano, że samo nieprawidłowe opisanie przedmiotu dostawy nie musi automatycznie prowadzić do utraty prawa do odliczenia, jeżeli podatnik jest w stanie przedstawić inne dowody pozwalające ustalić rzeczywisty przebieg transakcji.

W sprawie C-491/18 Mennica Wrocławska problem dotyczył m.in. prawidłowego określenia przedmiotu dostawy. Trybunał zaakcentował znaczenie możliwości wykazania rzeczywistej transakcji również na podstawie innych informacji i dokumentów.

Dlatego w sporze dotyczącym VAT nie zawsze najważniejsze będzie to, co dokładnie wpisano w jednej rubryce faktury.

Znaczenie może mieć cały materiał dowodowy dotyczący rzeczywiście przeprowadzonej transakcji.

Kiedy organ musi badać dobrą wiarę?

Najważniejsze rozróżnienie można przedstawić następująco:

Sytuacja	Znaczenie dobrej wiary	Prawo do odliczenia
Transakcja w ogóle nie miała miejsca	dobra wiara nie zastępuje braku dostawy lub usługi	brak prawa do odliczenia
Podatnik świadomie posługuje się fakturą dokumentującą fikcyjny przebieg transakcji	dobra wiara co do zasady go nie chroni	brak prawa do odliczenia
Towar/usługa rzeczywiście zostały nabyte, ale w łańcuchu występuje oszustwo lub nieprawidłowości dotyczące kontrahenta	zasadnicze znaczenie ma wiedza podatnika i dochowanie należytej staranności	odliczenie nie powinno być odbierane automatycznie
Faktura zawiera błędy formalne lub opisowe, ale rzeczywista transakcja została wykazana	analizuje się rzeczywisty przebieg transakcji	błąd sam w sobie nie musi pozbawiać odliczenia

To właśnie dlatego w postępowaniu podatkowym tak ważne jest precyzyjne ustalenie, co właściwie organ zarzuca podatnikowi.

Stwierdzenie, że faktura jest „pusta”, nie powinno zastępować ustaleń faktycznych.

Co oznacza „wiedział lub powinien był wiedzieć”?

W praktyce sporów dotyczących oszustw VAT jest to jedno z najważniejszych pytań.

Nie chodzi wyłącznie o udowodnienie, że przedsiębiorca rzeczywiście wiedział o oszustwie.

Znaczenie ma również to, czy okoliczności transakcji były na tyle nietypowe, że rozsądny przedsiębiorca powinien nabrać podejrzeń i podjąć dodatkowe działania weryfikacyjne.

Nie oznacza to jednak obowiązku prowadzenia prywatnego śledztwa wobec każdego kontrahenta.

Zakres wymaganej weryfikacji powinien odpowiadać okolicznościom konkretnej transakcji.

Innej staranności można oczekiwać przy regularnym zakupie materiałów od wieloletniego kontrahenta, a innej przy jednorazowej transakcji o znacznej wartości zawieranej z nieznaną firmą, na nietypowych warunkach i przy cenie znacząco odbiegającej od rynkowej.

Jak przedsiębiorca może wykazać należytą staranność?

Nie ma jednego dokumentu, którego posiadanie automatycznie zabezpiecza prawo do odliczenia.

W razie kontroli znaczenie ma cały przebieg współpracy.

W zależności od charakteru transakcji warto zachowywać w szczególności:

• potwierdzenie weryfikacji kontrahenta jako podatnika VAT,
• dane z wykazu podatników VAT,
• dokumenty rejestrowe kontrahenta,
• zamówienia i umowy,
• korespondencję handlową,
• potwierdzenia płatności,
• dokumenty WZ i PZ,
• dokumenty przewozowe,
• protokoły odbioru usług lub robót,
• dokumentację magazynową,
• zdjęcia lub raporty z realizacji, jeżeli odpowiadają charakterowi świadczenia,
• dokumenty potwierdzające późniejsze wykorzystanie albo sprzedaż nabytego towaru.

Najważniejsze jest jednak nie samo gromadzenie dokumentów, lecz możliwość odtworzenia z nich rzeczywistego przebiegu transakcji.

Sama biała lista nie daje pełnej ochrony

Weryfikacja kontrahenta w wykazie podatników VAT jest ważnym elementem należytej staranności, ale nie należy traktować jej jak automatycznej polisy ubezpieczeniowej.

Jeżeli wszystkie pozostałe okoliczności transakcji są skrajnie nietypowe, samo sprawdzenie statusu VAT kontrahenta może nie wystarczyć.

Z drugiej strony organy podatkowe nie powinny oczekiwać od przedsiębiorcy przeprowadzania przy każdej transakcji rozbudowanego audytu kontrahenta.

Dobra procedura powinna więc opierać się na stopniowaniu weryfikacji w zależności od ryzyka.

Im większa wartość, bardziej nietypowy kontrahent lub mniej standardowe warunki transakcji, tym więcej argumentów przemawia za dokładniejszym sprawdzeniem partnera.

Jak bronić odliczenia VAT podczas kontroli?

Jeżeli organ kwestionuje fakturę, od początku warto ustalić, na czym dokładnie opiera swój zarzut.

Inaczej prowadzi się obronę, gdy organ twierdzi:

„towaru w ogóle nie było”,

a inaczej, gdy stanowisko brzmi:

„towar był, ale wystawca faktury nie mógł go dostarczyć”.

W pierwszym przypadku kluczowe będą dowody potwierdzające samo istnienie transakcji.

W drugim – oprócz dowodów dostawy – znaczenia nabiera również wykazanie okoliczności nawiązania współpracy, sposobu weryfikacji kontrahenta i braku przesłanek wskazujących, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o oszustwie.

W praktyce pomocne mogą być:

faktura → zamówienie → płatność → transport → przyjęcie magazynowe → wykorzystanie/odsprzedaż

Jeżeli podatnik jest w stanie odtworzyć cały ten ciąg, sytuacja dowodowa jest zupełnie inna niż wtedy, gdy jedynym śladem rzekomego zakupu pozostaje sama faktura.

„Pusta faktura” to nie argument kończący postępowanie

W praktyce podatkowej określenie faktury jako „pustej” potrafi zdominować całe postępowanie.

Tymczasem jest to jedynie określenie opisowe.

Dla prawidłowego rozliczenia VAT trzeba ustalić przede wszystkim:

czy czynność rzeczywiście została wykonana, jaki był jej rzeczywisty przebieg, kto brał w niej udział oraz co wiedział lub powinien był wiedzieć nabywca.

Dopiero odpowiedzi na te pytania pozwalają ocenić prawo do odliczenia.

Szczególnie niebezpieczne jest automatyczne utożsamianie nierzetelności wystawcy faktury z nierzetelnością jej odbiorcy.

Przedsiębiorca nie powinien tracić prawa do odliczenia wyłącznie dlatego, że jego kontrahent albo podmiot znajdujący się wcześniej w łańcuchu dostaw dopuścił się nieprawidłowości, o których nabywca nie wiedział i przy rozsądnej staranności nie powinien był wiedzieć.

Podsumowanie

Nie każda faktura zakwestionowana przez organ podatkowy jest „pustą fakturą” w tym samym znaczeniu.

Najważniejsze jest rozróżnienie dwóch sytuacji.

Jeżeli czynność wykazana na fakturze w rzeczywistości nie została dokonana, prawo do odliczenia VAT nie powstaje. Dobra wiara nabywcy nie może zastąpić nieistniejącej dostawy lub usługi.

Jeżeli jednak towar rzeczywiście został dostarczony albo usługa wykonana, samo stwierdzenie nieprawidłowości dotyczących wystawcy faktury lub wcześniejszych uczestników obrotu nie powinno automatycznie prowadzić do utraty odliczenia.

Wówczas zasadniczego znaczenia nabiera ustalenie, czy przedsiębiorca uczestniczył w oszustwie albo wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja była z nim związana.

Z perspektywy przedsiębiorcy najważniejszy wniosek jest praktyczny: należyta staranność zaczyna się przed kontrolą podatkową, a nie w momencie otrzymania protokołu kontroli.

Weryfikacja kontrahenta, dokumentowanie przebiegu dostaw i usług oraz zachowywanie dokumentów potwierdzających rzeczywisty charakter transakcji mogą później decydować o możliwości obrony prawa do odliczenia VAT.